摘要：现行新会计准则中可供出售金融资产处理存在有待完善之处，导致利用准则粉饰会计报表的现象时有发生, 有必要在可供出售金融资产的分类和信息披露等方面作出进一步的规范。
        2009年某公司为扭亏，通过出售持有的可供出售的金 融资产实现了巨额的投资收益，同时又以髙出卖价1元多 的价格将卖出的股票悉数买回。一出一进，该公司虽多付 了几百万的资金,但却既保证了持股数量不变，又取得上半 年账面盈利。但需要注意的是,该公司净利润峰回路转，并 非主业突然好转，而是董事会用心良苦，授权公司经营层 “酌情运作”所持有的可供出售金融资产而达到账面的盈 利，其实际上是钻了会计准则的漏洞：其持有的某公司原始 股,在资产负债表中列示为“可供出售的金融资产”，也就是 被列入“非流动资产”，但是却把它当成“交易性金融资产” 来处理，短期内进行买卖，通过投资性收益来调节利润。因 此，探讨如何完善可供出售金融资产会计处理有显必要。
        1可供出售金融资产范围的界定及会计处理
        可供出售金融资产是指企业初始确认时即被指定为可 供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷 款和应收款项的金融资产。比如，企业购人的在活跃市场 上有报价的股票、债券和基金等,没有划分为以公允价值计 量且其变动计人当期损益的金融资产或持有至到期投资等 金融资产的，可归为此类。
        按照准则的规定，对于在活跃市场有报价的金融资产， 既可能划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金 融资产，也可能划分可供出售金融资产。金融资产的具体 分类主要取决于企业管理当局的风险管理、投资决策等因 素。若投资目的为赚取差价而短期持有时,应当划分为交 易性金融资产(如:从二级市场购人的股票、债券、基金等 若投资目的为长期并有能力持有到期，应当划分为持有至 到期投资(如：长期债券投资投资初始计量时目的不明 确或持有能力不确定的投资，应当划分为可供出售金融资 产。企业管理层在取得金融资产时,应当正确地进行分类， 不得随意变更。
        准则规定,可供出售金融资产的人账价值为实际交易 取得时的公允价值加上相关交易费用，其后续计量以公允 价值为基础。资产负债表日，公允价值变动的差额计人所 有者权益科目“资本公积一其他资本公积”。这项累计损 益一直在所有者权益中挂账，直到该资产出现减值或终止 确认(如出售）时，才将其从资本公积中转出，计人投资收 益。可供出售金融资产人账价值不是公允价值，但后续计 量采用了公允价值，这也是因为该项资产企业最终要将其 变为以现金进人市场的能力，只是时机尚不确定，即企业对该项资产持长线观望的态度。
        2 对可供出售金融资产会计处理的建议
        2,1完善公允价值的披露
        虽然准则规定可供出售金融资产后续计量采用公允价 值，但准则对可供出售资产公允价值取值的规定比较模糊 简单，没有给出具体的操作办法。实务中，大蒼'上市公司持 有其他上市公司的股权，通常采用财务报表日的收盘价进 行核算。但由于金融市场环境变化莫测，等公司财务报告 对外披露时，许多上市公司所持有的可供出售金融资产公 允价值已经发生巨大变化。如内蒙古伊利实业集团股份有 限公司在2008年财务报表日其可供出售金融资产的公允 价值为741万,但在2009年3月31日，其可供出售金融资 产的公允价值为1160万。但如果证券市场行情不好,也许 其持有的可供出售金融资产的公允价值将发生大幅缩水。 但其财务报告并没有对资产负债表日后公允价值的变动进 行披露。为充分披露资产负债表日后公允价值的变动，建 议准则明确规定在披露可供出售金融资产信息时应考虑期 后市价变化，比如：规定可供出售金融资产市价变化超过 20%应予以披露。
        2.2规避企业对金融资产进行随意分类
        按照准则,金融资产的分类应是管理层意图的如实表 达。但影响企业投资目的和能力的因素很多是企业无法控 制、无法预料的，比如：市场利率变化、投资收益变化、企业 流动资金需求量变化、外汇风险变化、可利用的财务资源变 化、相关法律法规变化等。按照目前会计准则规定金融资 产分类一旦确定不得随意变更,但是随着市场不断变化,不 可避免地会发生原有的资产分类不再适合现在商业环境。 会计准则应该允许企业对金融资产进行正常的修正分类， 但应规避随意分类操纵利润的现象。
        根据新企业会计准则，金融资产分类一且确定,不得随 意相互转换。具体来说，以公允价值计量且其变动计人当 期损益的金融资产不得与任何一项其他的金融资产发生相 互转换，即可供出售金融资产不得转换为以公允价值计量 且其变动计人当期损益的金融资产。唯一可以与可供出售 金融资产发生转换，即可重分类的是持有至到期投资，并且 这种重分类还是有条件限制的。新会计准则之所以不允许 随意转换分类是出于规避企业通过账面重分类以操纵利润 的考虑。但是新会计准则并没有针对企业通过交易行为来 实现重分类的情况进行限制。因此，本文开头所述的某上 市公司采用卖掉股票实现利润，接着买人股票又分类到“可供出售金融资产”科目的行为发生了，但是新会计准则却缺 乏限制该行为的条款。为规避企业通过交易行为来实现金 融资产的重分类,建议采用以下措施进行防范。
        (1)可供出售金融资产卖出后，应对后续买人的金融资 产的分类进行限制，如规定可供出售金融资产一旦出售，至 少在一段时期内（如1年内）不能把任何金融资产划分为可 供出售金融资产。如此规定辑不可能出现上述公司那样把 可供出售金融资产当做交易性金融资产来随意买卖。如果 后续买人的股票要计人交易性金融资产，其公允价值变动 要计人当期损益,对企业的利润的实现就有了不确定的因 素，限制了企业随意买卖以操纵利润。
        （2）如果企业可供出售金融资产确实存在潜在价值，却 限制企业不体现为利润笔者认为是不大合理的。因此建议 可以考虑允许可供出售金融资产转换为以公允价值计量且 其变动计人当期损益的金融资产，同时制定严格的程序来 限制金融资产分类之间的随意转换。准则可规定：①金融 资产转换分类，须经董事会、股东大会批准通过、独立董事 发表意见、并充分披露金融资产分类依据和分类转换的原 因;②分类转换一定时期后，如果发现这个转换是不符合实 际情况的,应该按会计差错更正进行处理。也就是说，通过 完善会计准则条款,允许金融资产分类之间的转换以符合 实务需要，同时增加限制性条款约束公司随意变更金融资 产分类以操纵利润的行为。
        2.3建议单设"未实现资本公积"明细科目
        准则规定:可供出售金融资产公允价值变动的差额计 人所有者权益科目“资本公积一其他资本公积” 因此，可供出售金融资产公允价值会随着市场变化而增减变动， 其不稳定性是显而易见的。当证券市场处于牛市的时候， 可供出售金融资产公允价值必然上升，从而计人“资本公 积”的金额将增加，但只要可供出售金融资产没有发生转 移，这种公允价值导致的“资本公积”的增加是未实现的虚 增，并导致企业净资产虚增,从而给会计信息使用者带来错 觉。反之，将导致企业净资产的虚减。因此，可供出售金融 资产公允价值变动计人“资本公积一一其他资本公积”的做 法应加以改进。
        由此,遵循谨慎性原则，提出下列建议:单独设置“未实 现资本公积”一级科目，我们可以将现行准则中“资本公积 一其他资本公积”中未实现的资本公积分离出来计人“未实 现资本公积”科目单独列示。这样可以确保充分披露，避免 由于会计信息的模糊引起报表使用者的盲目乐观或误解。
        总之，通过规定在披露可供出售金融资产信息时应考 虑期后市价变化，以及出台有效措施规避企业对金融资产 进行随意分类，并建议单设“未实现资本公积”明细科目以 披露未实现的资本公积可以达到防止企业利用准则粉饰会 计报表的现象，并确保避免由于会计信息的模糊引起报表 使用者的盲目乐观或误解。（本文作者：陈素琴，标题：可供出售金融资产会计处理探讨）。
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